MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava zahtjeva da na kraju svakog izvještajnog perioda ocijenimo da li postoji bilo koji pokazatelj da je vrijednost nekog sredstva umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, potrebno je procijeniti nadoknadivi iznos za takvo sredstvo.
Ponekad se može desiti da sredstva izgube na vrijednosti nenamjerno, odnosno ne kroz normalno trošenje kroz amortizaciju. Ova situacija može nastati recimo kad je neko sredstvo oštećeno. Kada sredstvo izgubi na vrijednosti uslijed ovih razloga (a ne kroz amortizaciju) isto se naziva umanjenjem - odnosno, situacijom u kojoj je knjigovodstvena vrijednost sredstva iznad nadoknadivog iznosa. Sredstva se u bilansu stanja ne smiju iskazivati u vrijednostima koje su više od nadoknadivog iznosa.
Na kraju svake godine menadžment mora procijeniti sredstva koja posjeduje kompanija i razmotriti da li postoje pokazatelji da je vrijednost sredstva umanjena, odnosno da su sredstva iskazana u bilansu stanja u vrijednostima koje su više od nadoknadivih. Faktori koji se razmatraju potiču iz vanjskih i internih izvora, a uključuju između ostalog utvrđivanje da li je sredstvo zastarjelo ili će staviti van upotrebe, da li je sredstvo oštećeno, da li je došlo do promjena u pravnom, ekonomskom ili tržišnom okruženju koje uzrokuju da sredstvo više ne vrijedi koliko je vrijedilo i da li je ekonomski efekat sredstava lošiji nego što se očekivalo.
Ako bilo koji od ovih pokazatelja postoji (triggering events) postoji mogućnost da vrijednost sredstava treba biti umanjena.
Provođenje testa na umanjenje obuhvata sljedeća četiri koraka:
1. Identifikaciju imovine koja bi mogla biti umanjena (triggering events)
2. Razgraničenja objekta procjene (pojedinačna imovina nasuprot jedinicama koje stvaraju novac)
3. Procjenu imovine
4. Izračun i knjiženje umanjenja vrijednosti
Nadoknadiva vrijednost sredstva ili jedinice koja stvara novac je njegova fer vrijednost umanjena za troškove prodaje ili njegova fer vrijednost u upotrebi, zavisno od toga što je više.
Fer vrijednost je prema MSFI 13 – Mjerenje fer vrijednosti mjera vrijednosti temeljena na tržištu i predstavlja cijenu koja bi bila ostvarena prodajom neke imovine ili plaćena za prijenos neke obaveze u redovnoj transakciji među tržišnim sudionicima na datum utvrđivanja vrijednosti. Riječ je o izlaznoj cijeni, odnosno cijeni koju bi trebalo naplatiti za imovinu ili platiti za preuzetu obavezu. Nova definicija naglašava „izlaznu cijenu“ odnosno „vrijednost zarade“ koja će se ostvariti prodajom imovine ili prijenosom obaveza, odnosno orijentirana je na očekivane novčane tokove.
Procjena budućih novčanih tokova je s druge strane veoma subjektivna i teška. Nekoliko faktora koje je potrebno uzeti u obzir pri procjeni budućih novčanih tokova dano je u nastavku:
- Projekcije se moraju temeljiti na razunim i zasnovanim pretpostavkama, koje predstavljaju najbolju procjenu uprave (MRS 36.33 (a)). Veći značaj treba dati vanjskim izvorima
- Trebaju se zasnivati na najnovijim finansijskim planovima/ prognozama uprave (MRS 36.33 (b)
- Ne smiju uključivati buduće novčane prilive ili odlive koji se očekuju od budućih restrukturiranja za koje subjekat još nije preuzeo obavezu ili budućih poboljšanja ili povećanja uspješnosti sredstva (MRS 36.33 (b), 44 i 48)
- Detaljni period planiranja ne bi trebao iznositi duže od pet godina (osim ako se ne može opravdati duži vremenski period (MRS 36.33 (b) i 35.)
- Projekcije novčanih tokova nakon perioda koje obuhvaćaju najnoviji planovi menadžmenta se trebaju procijeniti ekstrapolirajućim projekcijama primjenom stabilnih ili opadajućih stopa rasta, osim kad se može opravdati rastuća stopa. Rastuća stopa ne treba prelaziti prosječnu dugoročnu stopu rasta proizvoda, branše ili zemlje u kojoj se sredstvo koristi (MRS 36.33 (c))
- Prognoze priliva i odliva iz kontinuirane upotrebe sredstva, i otuđenja sredstva se uključuju (MRS 36.39)
- U obzir se ne smiju uzeti prilivi i odlivi iz finansijskih aktivnosti niti povrati ili plaćanja poreza na dobit (MRS 36.50)
- Uopćeno se ne smiju obuhvatiti prilivi i odlivi vezani za sredstva i obaveze koji se ne odnose na sredstva i obaveze u jedinici koja stvara novac. Izbjegavanje duplih obračuna (na primjer finansijska imovina poput potraživanja - MRS 36.43)
- Odlive i prilive vezano za sredstva koja još nisu spremna za upotrebu koji se očekuju da će nastati prije nego što sredstvo bude spremno za upotrebu ili prodaju treba uključiti u procjenu (MRS 36.42)
U nastavku je naveden kratak primjer vezan za procjenu vrijednosti u upotrebi.
XX d.o.o. ima vlastiti hotel za životinje u Hamburgu.
XY d.o.o. (međunarodna kompanija) objavila je 01.01.2016. godine da će u julu 2016. godine otvoriti vlastiti hotel u blizini hotela firme XX. Prije objave ove vijesti vezano za kompaniju XX bili su poznati sljedeći podaci:
|
|
Budžet 01 |
Budžet 02 |
Budžet 03 |
|
Prilivi |
1.100 |
1.400 |
1.600 |
|
Odlivi |
800 |
900 |
1.000 |
Očekuje se da će otvaranje konkurentskog hotela uzrokovati smanjenje prihoda u iznosu od 200 EUR godišnje (za prvu godinu 100 EUR jer se novi hotel otvara tek 01.07.2016). Odlivi u godini 02 sadrže troškove restrukturiranja od 200 EUR, koji će u godinama 02 i 03 dovesti do ušteda od 100 EUR. Restrukturiranje još nije objavljeno.
U godini 03 očekuju se investicije u iznosu od 300 EUR (200 EUR za zamjenu i održavanje, 100 EUR za povećanje ekonomskih koristi)
Kod planirane prodaje u godini 04 u obzir treba uzeti očekivani prihod od 600 EUR.
Knjigovodstvena vrijednost sredstava nad kojima se provodi test na umanjenje iznosi 1.100 EUR.
Društvo ima ponudu za prodaju hotela u iznosu od 800 EUR.
Potrebno je izračunati vrijednost u upotrebi za jedinicu koja stvara novac „Hotel“. Polazi se od toga da svi iznosi predstavljaju odliv i da su već diskontirani. Izračunajte vrijednost u upotrebi.
Rješenje:
Vrijednost tu upotrebi iznosi 1.600 EUR, i računa se kako slijedi:
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
|
Očekivani prilivi neto prema budžetu |
300,00 |
500,00 |
600,00 |
|
|
Smanjenje prihoda |
-100,00 |
-200,00 |
-200,00 |
|
|
Troškovi restrukturiranja |
|
200,00 |
0,00 |
|
|
Uštede uslijed restrukturiranja |
|
-100,00 |
-100,00 |
|
|
Investicije |
|
|
100,00 |
|
|
Prihodi od prodaje na kraju upotrebe |
|
|
|
600,00 |
|
|
|
|
|
|
|
Korigirani odliv sredstva |
200,00 |
400,00 |
400,00 |
600,00 |
|
Vrijednost u upotrebi |
1.600,00 |
|||
Objašnjenje:
Za procjenu novčanih tokova treba uzeti razumne i zasnovane pretpostavke odnosno finansijske planove. Međutim, ovih planovi se trebaju temeljiti na planovima za maksimalno pet godina (MRS 36.35). U primjeru je planirao za tri godine. Posljedice restrukturiranja i investicija za povećanje ekonomskih koristi se eliminiraju (MRS 36.33 (b). S tim da su u ovom primjeru sva navedena plaćanja već diskontirana, sadašnja vrijednost za godine od 01 do 03 iznosi ukupno 1.000 EUR.
2. Kod izračuna vrijednosti u upotrebi imovine u obzir se uzimaju i novčani tokovi koji proizlaze iz prodaje sredstva (MRS 36.31 (a). Prema podacima oni iznose 600 EUR.
Fer vrijednost je navedena u iznosu od 800 EUR. S tim da se za izračun nadoknadive vrijednosti u obzir uzima viša između vrijednosti u upotrebi i fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, a vrijednost u upotrebi iznosi 1.600 KM i viša je od knjigovodstvene vrijednosti imovine (1.100 EUR) ne provodi se umanjenje vrijednosti.
